摘 要：合并财务报表一直是会计知识学习中的重难点，为了帮助大家更好的理解实务中的合并财务报表编制过程，本文将重点解决以下三个问题：第一，合并财务报表编制的完整流程；第二，合并财务报表中的一般性税务处理和特殊性税务处理；第三，企业集团内部交易中的所得税处理。最后，本文通过一个具体完整的案例，帮助大家更好的理解应用相关理论知识。
关键词：合并财务报表；所得税 ；流程
一、研究意义
合并财务报表一直是会计知识学习中的重难点，且高校教育为了教学需要将合并财务报表流程分割、简化。纵观各大高校财经类专业学生学习的高级财务会计课本以及注会教材，很少有提及合并财务报表完整编制流程的，甚至为了简化学习，课本中出现的例题基本上都说明不考虑所得税，这与现实生活中的合并财务报表编制是脱节的。为了帮助大家更好的学习合并财务报表的编制，更好的应用理论知识，掌握考虑所得税情况下的财务报表编制流程是必要的，也是必需的。
二、合并财务报表编制流程
1.基础准备工作。了解母子公司的会计报表结算日和会计期间、编报货币、适用税率、会计政策等是否存在不一致，如果存在不一致需做相关调整。确定企业合并的方式，是控股合并、吸收合并还是新设合并，是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。
2.确定合并财务报表编制的时间。一般分为股权取得日和股权取得日后合并财务报表，不同的时间节点，对合并财务报表的编制要求不一样。
3.建立合并工作底稿，并将母子公司个别报表各项数据录入合并工作底稿。
4.编制调整抵消分录。应当注意调整抵消分录只服务于合并财务报表的编制，借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目，对财务报表没有影响。
调整抵消分录的编制可以按照以下几个步骤进行：
①将子公司个别报表的账面价值调整为公允价值。
②抵消企业集团的内部交易及内部债权债务等。
③按照权益法调整长期股权投资的账面价值。
④母公司对子公司长期股权投资与子公司股东权益进行抵消。
⑤投资收益与子公司利润分配进行抵消。
同一控制下的企业合并不需要做步骤①，股权取得日的合并财务报表编制不需步骤②③⑤。
5.将调整抵消金额列入合并工作底稿的调整抵消栏(此过程中允许跨表抵消)，计算合并工作底稿中各项目的合并金额。最后根据合并工作底稿中的合并金额，填列生成合并财务报表。
三、合并财务报表中的所得税处理
1.合并报表编制中的递延所得税确认
(1)企业合并中的一般性税务处理规定：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理且被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(2)当企业股东在企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按照特殊性税务处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承；可由合并企业弥补的合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值*截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
2.内部交易抵消过程中的递延所得税对长期股权投资及少数股东权益的影响
(1)对于顺流交易。由于内部交易未实现损益全部归属于母公司所有者，与子公司少数股东无关，因此在母公司合并财务报表层面不需要按持股比例进行分摊。
(2)对于逆流交易。内部交易未实现损益是否在母公司所有者与少数股东权益之间分摊，现行会计准则未对此作明确规定，实务中存在两种不同的处理方法：一，不分摊，全部调整归属于母公司所有者的净利润，此种方法体现的是“母公司理论”；二，按持有相关子公司的股权比例，在母公司所有者与少数股东之间分摊，即分别调整归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，此种方法体现的是“经济实体理论”。
四、案例分析
20X7年2月28日，利华公司以支付银行存款1900万元从非关联方购入申川公司80%股权，对其实施控制，通过产权交易所完成该项产权转让交割程序，并于同日完成工商变更登记。截至20X7年2月28日，申川公司可辨认净资产的账面价值为2214万元，申川公司一项固定资产评估增值300000万元，已知该项固定资产预计净残值为40000元，剩余使用年限为五年，其他资产负债账面价值与公允价值相同。20X7年末，申川公司实现净利润2887500元。
20X7年，申川公司与利泉公司发生如下内部交易1：
(1)2月2日，利华公司以24万元的价格从申川公司购入一批陈本为18万元的饮料作为职工福利发放，款项已付。
(2)9月21日，申川公司以100万元的价格从利华公司购入一批成本为70万元的PET瓶，该款项以支票支付，且年末该PET瓶全部未出售。
(3)6月30日，申川公司从利华公司购入一项固定资产，该固定资产原值200万元，账面价值12万元，转让价为183万，预计净残值为0，预计使用年限为15年。款项已经支付。
利华公司和申川公司的所得税税率均为25%，固定资产按直线法折旧，假设未来期间各公司均有足够的应纳税所得额可供暂时性差异抵扣。
20X7年年末合并工作底稿中与所得税相关的调整抵消分录如下2：
步骤① 按公允价值调整子公司报表 3
借：固定资产 300 000
贷：资本公积 300000
商誉：19 000 000-22440000*0.8=1 048 000
借：管理费用 50 000
贷：固定资产 50 000
步骤② 抵消内部交易及递延所得税影响
借：主营业务收入 1000000
贷：主营业务成本 700000
存货 300000
借：递延所得税资产 75000
贷：所得税费用 75000
借：营业外收入 630000
贷：固定资产 630000
借：固定资产—累计折旧 21000
贷：管理费用 21000
借：递延所得税资产 152250
贷：所得税费用 152250
步骤③ 按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
对20X7年子公司实现的归属于母公司的净利润进行调整4 ：（2887500-50000）*80%-300000+75000-630000+21000+152250=1588250
借：长期股权投资 1588250
贷：投资收益 1588250
1发生在收购日之前发生的内部交易，不需要编制抵消分录。
2本例中没有出现逆流交易，因此不会产生递延所得税对少数股东权益的影响，不需要编制步骤④⑤。
3此处由于利川公司以全额现金支付方式购买申川公司，超过85%比例，适用特殊性税务处理，所以不确定由于固定资产增值带来的递延所得税负债。
4由于本案例中发生的两个内部交易都属于顺流交易，未实现内部损益全部由母公司承担，因此在计算归属于母公司的净利润时需全额调整，不用乘80%。
参考文献
[1]刘国英,合并财务报表的编制流程梳理[J],财会学习,2015(10).
[2]张维宾,企业并购与合并报表实验教程（第二版）[M],上海:立信出版社,2013,1-315.
作者简介
姓名：漆玉玲 性别：女 出生年月：1995.8 籍贯：湖北黄冈 学历：大学本科 学校：江西财经大学 学院：会计学院 专业：财务管理 。
