摘 要：企业在处理以前年度应扣未扣的支出时，应当认定为会计差错，对于重大的前期会计差错，应当追溯调整，对于非重大的前期会计差错，则可以视为当期的会计差错，以此对财务报表进行修正。
关键词：会计差错；追溯调整；跨期确认
企业会计准则规定，企业一旦确认其费用和成本的确认标准和计量方法，不允许在以后年度随意变更，特别是不得出现跨期确认收入、成本和费用的现象。企业会计准则第28号准则对企业以前年度发生的应当扣除却未扣除的成本和费用，认定为属于会计差错。对于非重大的前期会计差错视同为当期的会计差错，以此对财务报表进行修正更改；对由此产生的重大的前期会计差错，应当采用追溯重述法，即视同该项差错在以前年度从未发生过。如何判断该差错为重大的前期差错还是非重大的前期差错，不仅要按照企业会计准则的规定进行判断，还要有自己的职业判断。另外，对于企业在资产负债表日后发生的重大前期差错，不必采用追溯重述法进行修正，可以按照企业会计准则资产负债表日后事项进行修正。那么，对企业发现以前年度应扣除未扣除或少扣除的支出应当如何进行涉税处理呢？
一、以前年度应扣未扣支出的企业所得税处理
许多公司年报审计时经常会发现，企业在上一年度多确认了相应的收入和成本以及费用，多缴了企业所得税。企业会寻求如何将自己多缴的企业所得税追回或者退回？根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称国家税务总局公告2012年第15号）、《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对于企业发现以前年度实际发生的应扣未扣的支出，企业应当向企业的主管税务机关做出专项申报说明，待税务机关审核批准后，方可追补至该收入、成本、费用发生年度内扣除，且该年度至企业发现年度不得超过5年。以上规定，我们可以看出国家税务总局公告2012年第15号规定企业以前年度应扣未扣的支出必须符合4个条件：①必须是企业发现的。在实务中，企业发现的具体标志是企业自行向税务局提交相关的追补扣除申请。②必须是企业以前年度实际发生的。对于虚假的，跨期确认的收入或者费用是不允许提前扣除的，即必须符合权责发生制原则。③必须由企业向企业的当地税务主管机关做出专项申报说明。这一点其实隐藏了一个小点，即必须获得当地的主管税务机关的审核和批准后，方可扣除，税法规定不需要经税务机关审核批准的除外。④必须从该收入或者成本费用发生年度的开始算起，且不得超过5年。只有符合以上四点，企业以前年度发生的应扣未扣的支出才能在企业所得税前扣除。
二、企业发现以前年度应扣未扣支出在向税务机关申请审核确认后，是否就退回的企业所得税需要加算同期银行利息的问题该如何处理
根据《税收征管法》第五十一条、《税收征管法实施细则》第七十八条的规定，税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。通过对以上规定的解读，笔者认为对于是否就多缴的企业所得税加算银行同期借款利息，要根据实际问题来看待，对于税务机关发现的，应当自发现之日起10日内向相关企业办理退税手续，同时，由税务机关发现的，也并未加算银行同期借款利息。而由企业自行发现的，则可要求税务机关退还所加算的同期银行存款利息。
三、税法规定企业应当据实申报企业所得税，当企业以前年度应扣未扣支出允许追述调整扣除时，对于企业来讲，从最终的结果来看，这并不会产生任何损失
因为企业最终扣除了相关未确认的支出或者费用。但是从企业所得税法的规定上来看，是否就免除了企业未进行据实申报所得税的责任呢？根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。
但具体实务中，是否应当处罚还应视具体情况来处理。下面笔者就通过三个具体的案列，来解读企业在面临以前年度应扣未扣支出时是否需要承担相应的处罚。
举例1
甲企业在2016年采购办公用品时发生一笔120万元的支出。企业在付款后未向购买方及时索取购货发票。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，企业在当年度实际发生的与收入、支出相关的成本或者费用，由于各种原因未能及时取得发票或者有效的凭证，企业可以暂按账面的金额入账。在实务中，企业对于已入库而尚未取得发票的货物，可以以账面金额作为应付账款的暂估款，待资产负债表日后取得发票或者有效凭证时，再做冲销暂估款并重新根据发票入账，对于已签订合同并付款及尚未取得发票的，在会计账面上可以先作为预提费用，待实际取得相关成本和费用的有效凭证时，再做冲销。企业在所得税汇算清缴时，企业账面预提的相关费用或者成本，未能及时支付或者未能及时取得相关发票或有效凭证时，应做纳税调增。如果该企业在2017年所得税汇算清缴之前，依法取得了该发票，按照国家税务总局公告2012年第15号文件的规定，该费用应追溯到2016年度税前扣除，在追溯纳税调整之后，2016年度A公司应纳税所得额仍小于零。但针对这种情况并不能由此定性A公司2016年企业所得税申报属于"编造虚假计税依据"。
举例2
乙企业由于错误的经营策略，经营不善，导致其2015年度账面上就亏损了800万元。乙企业管理层为粉饰其财务报表，将其2015年度新购买的固定资产未在账上计提折旧，并且乙企业在自行申报年度企业所得税时，没将这笔应计提折旧的费用扣除，企业自行申报应纳税所得额为-900万元（当期实际应允许弥补的亏损额为1300万元）。2016年乙公司的经营环境发生巨大变化，乙公司转亏为盈。当年度实现应纳税所得额为1000万元，扣除其2015年度自行申报的亏损额后，还有100万元的应税纳所得额，其应当缴纳25万元的应纳所得税额。此时乙公司提出其2015年购买的固定资产存在应提未提折旧400万元。可以抵扣当年度的应纳所得税额。
此处笔者认为正确的处理方式为允许将其2015年度应计提却未计提的固定资产折旧费用400万元允许税前扣除，但却不是在2016年度税前扣除，应当将其追述调整到2015年度进行税前扣除，扣除后允许2015年度的亏损额为1300万元，该企业在2015年度发生的亏损允许向其后的5个纳税年度内结转，抵减以后年度的盈利额。因该企业2016年度应纳税所得额为1000万元，2015年度结转下来的应纳税所得额为-1300万元，抵扣后还将有-300万元结转到下一个年度，但年限最长不得超过5年。从乙公司的角度来看，其本该从2016年度应缴纳企业所得税25万元，到最终不用缴纳企业所得税并且还有-300万元的应纳税所得额结转到下一个年度，属于人为的、故意编造虚假计税依据的案例。应当由该企业的主管税务机关责令限期改正，并处以罚款。
举例3
丙公司为一家高新科技企业，适用15%的企业所得税税率,其2012年到2015年度每年的应纳税所得额具体情况如下：2012年度应纳税所得额为10万元，2013年应纳税所得额为－15万元,2014年应纳税所得额为28万元，2015年应纳税所得额为44万元。2015年丙公司在进行年度企业所得税汇算清缴时发现，其在2012年度汇算清缴时对于费用中的超过营业收入15%的广告宣传费没有在以后年度汇算清缴时扣除，后因为企业财务人员变动频繁，在其以后的纳税年度中也未扣除，应在2013年度扣除应扣未扣的广告宣传费18万元，丙公司向当地主管税务机关做出专项申报说明并经过审核后，该项应扣未扣支出应当追溯到2013年度扣除。2013年应扣未扣支出追溯调整后实际亏损为8万元（18－10），2014年当年亏损15万元，2015年实际应纳税所得额为5万元（28－15－8）。所以，丙公司2013年多缴税款2.5万元（10×25%），2015年多缴税款2万元（8×25%），2016年应缴企业所得税11万元（44×25%）。因此，丙公司因2013年度应扣未扣支出未在税前扣除而多缴的企业所得税税款为4.7万元（2.5+2），可在追补确认2016年度企业所得税应纳税款11万元中予以抵扣。2016年实际应缴纳企业所得税为6.5万元[11－（2.5+2）]。对丙公司的不实申报行为，丙公司2013年应当扣除而在申报时未扣除，虽然未造成不缴或少缴（实际为多缴）的后果，但仍然构成"编造虚假计税依据"的事实，但基于纳税人并不存在主观故意，税务机关在行驶行政处罚自由裁量权时，可以根据其具体情节，从轻、减轻或免予行政处罚。
参考文献
[1]关于应扣未扣支出会计税务处理的研究[J].赵建卫.现代商业. 2014(05)
[2]关于"前期差错"会计处理的思考[J].王弦敏.会计师. 2011(01)
[3]追溯重述法在重要前期差错更正中的应用[J].史新浩.商业会计. 2010(18)
