摘 要：环境会计的提出和不断应用发展开启了会计领域的新天地，将其应用到污染比较严重的煤炭企业意义更加突出，通过规范核算体系，夯实核算基础，提高环境会计在煤炭企业的应用效果，保护环境，节约资源，实现不可再生资源的“低碳”可持续“健康”发展，创造价值，造福人类。
关键词:环境会计;煤炭企业;核算研究
自上世纪80年代，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组开始密切关注与环境会计有关的问题，1990年第八次国际会计会议上，环境会计与报告项目立项，随后又针对化工、石油等对环境影响突出的行业进行了三次世界范围的环境会计实施情况调查并撰写相关论著，这开启了环境会计的先河，随后欧洲各国、美国、日本、加拿大等国家也相继开始了环境会计方面的研究。我国对环境会计的研究始于20世纪80年代，起步虽然较晚但我国政府对环境问题的日益重视以及社会对环境的认识进一步加深，环境会计研究也日益受到重视，葛家樹、张百灵等一批会计学家纷纷加入环境会计研究行列，1992葛家樹发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮一绿色会计理论》，开启了我国环境会计理论研究的先河。环境会计的引入和发展是实现“高生产、高消费和高废弃”的经济发展模式向“最优生产、最优消费、最少废弃”的经济发展模式转变的有效途径。煤炭企业作为高耗能、高污染的企业更应该引入环境会计，通过引入环境，可实现不可再生能源的循环、可持续发展利用，创造更多价值，造福全人类。
一、环境会计的涵义及特点
(一)环境会计的涵义
世界各国会计学家纷纷对环境会计进行研究，从资源节约、环境保护、会计计量等方面进行分析，给出了不同解释，综合考虑，认为环境会计是在可持续发展的要求下，综合运用发展经济学、环境学和环境经济学等交叉学科的理论知识，在企业经营活动中考虑环境因素，运用多种计量方式核算，对企业的经济效益、环境效益和社会效益进行反应的一门学科，是会计学的一门分支学科。
（二）环境会计的特点
环境会计是会计学的一个分支，所以与传统会计相比，既有共性又有个性。共性方面，主体都是企业，他们所取得和利用的数据、处理程序都相同，也都需要对企业内外的信息使用者提供信息。个性方面，二者在观点、角度、会计假设和原则以及报告模式等方面有所不同。传统会计以利润最大化为目标，环境会计以企业价值最大化为目标。
1观点上。传统会计以利润最大化为作为终极目标，视企业为单纯的盈利组织。环境会计需承担社会责任，以企业的永续经营为目标。
2角度上。传统会计站在企业的角度，研究企业生产活动和经济效益。环境会计站在全社会的角度研究企业履行环境保护的义务和责任以及企业对社会的环境贡献
3核算原则上。传统会计遵循“十三项原则”。环境会计除十三项原则之外，还遵循政策法规性、灵活性、充分披露等原则。
除此之外环境会计还具有经济业务的不确定性、长期性和综合性等特点。
二、煤炭企业应用环境会计核算现状分析
目前，我国煤炭企业虽然开始注重生态环境对企业发展的影响，但并未将其列入会计核算体系中，煤炭企业对自然资源的开发，只支付少量的矿业权使用费，未单独计入企业成本。生产过程中产生的废水、废气、煤奸石等物质对环境的负面影响也未予考虑，即使列支和考虑，也只是在财务报表附注中加以说明，这样提供出来的会计信息不能真实反应企业的财务状况和营利状况，也使管理者不能真正认识到企业存在的潜在问题。煤炭企业应用环境会计核算存在以下几方面局限性。
（一）环境会计假设不全面
煤炭企业现行的会计核算中，与传统会计核算基本相同，会计主体假设没有把环境负债、环境治理与环境收益纳入核算范围，仅局限于没有生态环境的企业，使企业的会计核算只是站在企业自身的角度，研究企业生产经营和经济效益；采用货币计量假设，仅对直接消耗的生产要素付费，只承认那些能以货币计量和能用价格确认和交换的东西，不能用货币计量的环境污染、环境折耗等不进行计量，反映模糊，甚至忽略。从整体长期看，就导致了企业利润不真实，并默许了企业以牺牲环境来追求经济利益的做法。
（二）要素分类不统一
环境会计本身的会计要素和传统会计的会计要素基本是相同的，也包括资产、负债等会计要素。由于现行会计准则对这些要素没有进行明确的规范，致使煤炭企业对环境会计要素的确认存在很多种不同的处理方法，目前主要有三要素理论即环境资产、环境成本和环境负债，和四要素理论即环境的投资、成本、权益、效益。
（三）科目设置不合理
环境会计既属于传统的财务会计，但又别于传统的财务会计，科目设置理应不同，但目前大部分引人环境会计的煤炭企业仍然使用常规的会计科目，对传统会计科目不做调整和增加，不增加环境资产、环境负债等科目，这样即便引入环境会计，形同虚设。
（四）核算计量方法不完善
传统会计核算采用的计量方法都是以货币为单位进行计量，由于环境资源、环境损耗很难用货币进行度量，所以，煤炭企业在使用环境会计进行记录时，必然会采用不同的计量方法，主要是市场价值法和重置成本法。环境会计核算计量方法不完善造成煤炭企业在进行环境资源的资产、成本费用、权益计量上出现误差，也使一些有价值的环境资源无法计量，造成企业资产、负债被低估，很难确认煤炭企业环境资产、环境负债和环境成本。
（五）环境会计信息披露存不充分
我国煤炭企业中大部分公司不愿意主动披露相关的环境信息，即使部分披露，也是基于国家环保政策和行业准则的要求，而且是在财务会计报告和会计报表附注中进行披露，很少在董事会报告、重要事项和独立报告中给予披露，信息披露模式也不统一 。
三、煤炭企业环境会计核算对策建议
会计领域引入环境会计，将环境会计进一步拓展到煤炭企业，是会计学的重大突破，通过进一步完善环境会计核算体系，夯实环境会计核算基础，促进环境会计更好地为煤炭企业服务，既符合会计学理论上的可持续性，也符合人类社会发展的可持续性。
（一）统一环境会计核算对象
环境会计核算对象主要指企业的环境活动以及因环境活动产生的经济活动，包括损耗和补偿两个环节，既自然资源环境和企业生产经营活动引起的外部影响。需正确要区分可再生资源和不可再生资源，合理确定损耗的自然资源的价值，将外部成本内部化。具体包括：环境污染损失、煤炭等自然资源消耗.企业对环境资源的补偿与保护支出、企业改善资源环境取得的收益等。
（二）确定环境会计核算要素
煤炭企业环境会计核算确定为六要素理论，包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境成本和环境利润。
1.环境资产:包括资源资产、环境固定资产、环境无形资产，也包括环境成本资本化的部分和企业从其他渠道获得的与环境有关的资产，确认标准与现行会计制度对资产的确认标准基本一致，但是环境资产确认的主要目的是保护自然资源与环境，更强调环境因素。
2．环境负债:环境负债是指由于会计主体过去的生产经营活动或其他事项对环境已经造成了影响甚至破坏，需要承担的以资产或劳务偿付的现实义务，包括环境或有事项与环境或有负债、环境预计负债。对于煤炭企业，恢复治理保证金的预提也可以确认为环境负债。
3．环境权益。企业的环境权益指企业环境资产扣除环境负债后，由所有者享有的剩余权益。包括环境资本、环保基金和环境留存收益。煤炭企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业环境资产确认条件时，也就相应符合了环境权益的确认条件。
4．环境成本费用。环境成本是企业为预防、减少或消除环境影响而采取环境保护措施的投入。煤炭企业的环境成本主要包括环境预防成本、环境运营成本、环境恢复与治理成本、环境管理费用。实务中确认环境成本时，需正确区分环境资本化成本、费用化成本和或有负债。切不可将成本全部费用化，也不可将费用成本化。
5.环境收益。环境收益是企业在一定期间内，开发、利用自然环境资源，保护与治理环境所取得的收益，主要表现为环境资产的增加、环境负债的减少。煤炭企业环境收益是企业为减少环境负荷、治理环境污染和保护矿区资源环境所获得的收益。
6.环境利润。环境利润反映企业在一定期间内在环境治理与保护同时取得的经营成果，它等于环境收益扣除环境成本费用后的净额。环境利润既是煤炭企业的一项重要收益，也是煤炭企业为恢复环境生态平衡和可持续发展做出的贡献。环境利润的确认主要依赖于环境收益与环境成本的确认。
（三）调整环境会计核算科目
1.资产负债表中增加的科目
环境资产：核算环境资源原始价值的增减变动及结存情况。 环境资产折耗：核算环境资产由于开采、使用等不断损耗而转移到产品成本或构成企业费用的那部分价值补偿。环境资产净值：等于环境资产减去环境资产折耗后的余额，反映了环境资产的净值。培育资产：与传统会计核算中的“在建工程”科目类似，核算在建而未完成的环保工程。应交环保税：核算企业因使用环境资源而应缴纳的各项税费。应付环保费：核算企业生产经营中对生态环境产生不良影响、按有关规定应该支付的、与改善、维护或处理生态环境有关的各种费用，如环境资源排污费、环境修复费、补偿费、排污费、环境处理费等。
2.利润表中增加的科目
环境收入：核算企业在生产经营过程中维护环境或处理环境资产产生的效益。 环境成本：核算用于环境保护方面发生的、可以资本化的环保费、排污费、环境治理等支出。 同时将企业生产经营中发生的不符合资本化的标准的支出，通过在“管理费用”下设立“环境费用”二级科目的方式来核算企业在环境保护方面所发生、可以费用化的支出。
3.现金流量表中增加的项目
环保投资的现金流出：主要指企业为了保护环境所购买的设备等流出的现金及现金等价物。另外交纳排污费和罚款及赔付等所发生的现金流出在其他与经营活动有关的现金流出项目里记录。
环保筹资的现金流入：主要指企业在环境保护工作中流入的现金及现金等价物，包括国家拨付环境保护专款、企业出售“三废”产品收入等所收到的现金。
（四）加强环境会计信息披露
为了更全面的反映企业经济效益、生态效益和社会效益，企业应对环境会计信息进行披露。披露的内容包括环境会计六个要素：环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境成本费用和环境利润。能可靠计量的，在会计报表中进行披露，不能可靠计量的在报表附注、财务状况说明书或者补充报表里披露。但是不论那种披露方式，为了反映企业对环境受托责任的履行情况，环境会计信息披露的内容都应该包括：企业在生产经营中对环境造成的损害或者企业实施保护，对企业财务状况、经营成果和现金流量造成的影响。另外，对于环境会计信息的披露还应包括：企业排放的主要污染物及其采取的措施、在环境方面的投资信息、相关的政策法规、会计政策等方面。披露的方式不采取独立的环境会计报告模式，而是在现有的会计报表中加入环境会计相关内容，即采取双轨制处理模式。
煤炭企业引入环境会计，只是迈出了成功的一小步，在应用过程中，除了核算方面，其他方面的问题也需很好解决，如理论与实践相结合、环境会计专业人才等。不断寻找问题的突破口，发现问题，提出可操作性的意见和建议，使环境会计更好地服务于煤炭企业，创造更多价值，真正实现环境资源的可持续发展。
参考文献
[1]赵春光:环境会计的理论与实务.经济科学出版社[M]..2011.11
[2]秦黎.环境会计在煤炭企业的应用与研究[D].山西财经大学.2014.3
[3]汪伟丽.我国环境会计信息披露存在的问题及对策[J].财会研究.2014.1
[4]淮廷.环境会计在煤炭企业中的应用[D].山西财经大学.2012.2
作者简介:王春芳,女.1974年出生,宁夏财经职业技术学院专职教师,研究生学历,宁夏高端会计人才,专业方向：财务管理、统计、管理会计,13909519303,1037260211@qq.com
